破产企业清产核资审计探讨

刘旭海厉新格 2017-4-28 15:07:30

摘要：

对于破产企业的审计，行业并没有出台相关的指引或参考意见。在实际工作中，我们采取的审计思路是以清产核资审计为基础，结合破产法相关内容进行针对性的审计并出具在破产企业资产和负债真实、完整性基础上的专项审计报告，为债权人会议的召开提供坚实的审计基础。

关键词:清产核资审计资产清查破产清算审计程序思考

一、清产核资和资产清查的定义：

清产核资是指国有资产监督管理机构根据国家专项工作要求或者企业特定经济行为需要，按照规定的工作程序、方法和政策，组织企业进行账务清理、财产清查，并依法认定企业的各项资产损溢，从而真实反映企业的资产价值和重新核定企业国有资本金的活动。

资产清查是指对企业的各项资产进行全面的清理、核对和查实。在资产清查中把实物盘点同核实账务结合起来，把清理资产同核查负债和所有者权益结合起来，重点做好各类应收及预付账款、各项对外投资、账外资产的清理，以及做好企业有关抵押、担保等事项的清理。企业对清查出的各种资产盘盈和盘亏、报废及坏账等损失按照清产核资要求进行分类排队，提出相关处理意见。对于破产企业而言，清产核资的基准日是以法院受理企业的破产申请日。

二、企业破产法中需要我们在清产核资中重点关切的内容：

根据破产法的规定：第三十一条人民法院受理破产申请前一年内，涉及债务人财产的下列行为，管理人有权请求人民法院予以撤销：

（一）无偿转让财产的；

（二）以明显不合理的价格进行交易的；

（三）对没有财产担保的债务提供财产担保的；

（四）对未到期的债务提前清偿的；

（五）放弃债权的。

在具体理解上，“无偿转让财产”行为中的财产既包括实物财产也包括财产性权利，其行为方式也不完全局限于转让，无偿设置用益物权等无偿行为也应包括在内。“以明显不合理的价格进行交易”，不合理的交易条件不仅限于价格一项，付款条件、付款期限等其他交易条件明显不合现的，也可以撤销。“对没有财产担保的债务提供财产担保”，是指对原来已经成立的债务补充设置担保，不包括在可撤销期间内设定债务时提供的财产担保，因其是有对价的行为。上述事项需要我们在审计中不仅关注账面财务数据，对相关的合同和协议等事项也需要进行重点审查。

第三十二条人民法院受理破产申请前六个月内，债务人有本法第二条第一款规定的情形，仍对个别债权人进行清偿的，管理人有权请求人民法院予以撤销。但是，个别清偿使债务人财产受益的除外。

第三十三条涉及债务人财产的下列行为无效：

（一）为逃避债务而隐匿、转移财产的；

（二）虚构债务或者承认不真实的债务的。

针对上述内容，我们在实施相关的审计程序时就需要进行针对性的设计。

三、设计具有针对性的审计程序：

清产核资审计中，我们在计划时不确定重要性水平，而是在基准日会计报表账面审计的基础上，重点对企业实物资产的清查和企业债权债务的核对、询证以及对企业损失及挂账进行审核，加强对实物资产的盘点，在盘点过程中要以账对物、以物核账，保证企业做到账实相符。对存货，固定资产和无形资产价值认定的问题，就需要经过评估机构的评估。破产申请受理后，债权人有依法申报债权的权利，破产企业负债的认定就需要跟债权申报结果结合审核，所以，在本文中就资产类科目有关审计程序怎样有效的设计进行重点的探讨：

1货币资金：盘点现金是否存在短缺，如果出现重大的现金短缺，说明破产企业存在内账的可能性很大，现有的财务资料是不完整的，需要我们要求破产企业有关责任人员提交相关未入账的资料，我们进行进一步的核查；各类银行存款是否与银行对账单存在差异，对清查出的存款中金融机构已付、企业未付的款项，依据财产清查基准日的银行对账单及相应的银行存款余额调节表，要逐笔查明银行已付、企业未付款项的形成原因，确认与收款人的债权债务关系，核实情况分清责任。

2应收款项：内容包括应收账款、预付账款和其他应收款科目，审计重点为理清各笔应收款项的性质，逐一与对方单位核对，以双方一致金额确认。对有争议的债权要认真清理、查证、核实，重新明确债权关系。对长期拖欠款项，要查明原因，积极催收；对经确认难以收回或者非正常的款项，应当明确责任，做好有关取证和进一步向相关责任人追偿的工作：①审查应收款项的账龄情况及回函确认的情况，坏账损失在各年度的确认情况，是否会出现账面挂账的应收款项已经通破产企业其他途径收回。②审查是否有破产企业股东期末大额挂账的情况，如果出现这样的情况说明股东有抽逃出资或占用公司资产的事实。③如果破产企业属于集团公司，就需要关注集团内部单位之间、母公司与子公司之间的往来款项、投资和关联交易，债务人核销债务要与债权人核销债权同等金额、同时进行，互相提供处理债权或者债务的财务资料，如出现内部往来款之间的大额差异，其原因可能是破产企业资金转出，就需要我们重点进行关注和进一步的调查。

3坏账损失：是指破产企业不能收回的各项应收款项造成的损失，主要包括：应收账款和其他应收款、应收票据、预付账款等发生坏账造成的损失。清查出的各项坏账，应当逐项分析形成原因，对有合法证据证明确实不能收回的应收款项，分不同情况，认定为损失：①债务单位已被宣告破产、注销、吊销工商登记或者被政府责令关闭等造成应收款项无法收回的，依据下列证据，认定为损失：法院的破产公告和破产清算的清偿文件；工商部门的注销、吊销证明；政府部门有关行政决定文件；已经清算的，应当扣除债务人清算财产实际清偿部分后，对不能收回的款项，认定为损失；尚未清算的，由社会中介机构进行职业推断和客观评判后出具经济鉴证证明，对确实不能收回的部分，认定为损失。②逾期3年以上的应收款项，企业有依法催收磋商记录，确认债务人已资不抵债、连续3年亏损或连续停止经营3年以上的，并能认定在最近3年内没有任何业务往来，由社会中介机构进行职业推断和客观评判后出具鉴证证明，认定为损失。③逾期3年以上的应收款项，债务人在境外及港、澳、台地区的，经依法催收仍不能收回的，在取得境外中介机构出具的有关证明，或者取得我国驻外使（领）馆或商务机构出具的有关证明后，认定为损失。④逾期3年以上的应收款项，企业为了减少坏账损失而与债务人协商，按一定比例折扣后收回（含收回的实物资产）的，以及已收回资金的证明，其折扣部分认定为损失。

4存货：重点关注存货是否存在损失，存货损失是指有关商品、产成品、半成品、在产品以及各类材料、燃料、包装物、低值易耗品等发生的盘盈、盘亏、变质、毁损、报废、淘汰、被盗等造成的净损失，以及存货成本的高留低转资金挂账等。①对盘亏的存货,扣除责任人赔偿后的差额部分，依据下列证据，认定为损失：存货盘点表、资产评估事务所相关的资产评估报告和其他应当与资产盘亏有关的材料。②对报废、毁损的存货，将其账面价值扣除残值及保险赔偿或责任人赔偿后的差额部分，依据下列证据，认定为损失：单项或者批量金额较大的存货，应取得国家有关技术鉴定部门或具有技术鉴定资格的社会中介机构出具的技术鉴定证明，涉及保险索赔的，应当有保险公司理赔情况说明。③对被盗的存货，将其账面价值扣除保险理赔以及责任人赔偿后的差额部分，依据以下证据，认定为损失：向公安机关的报案记录、公安机关立案、破案和结案的证明材料、涉及责任人的责任认定及赔偿情况说明，涉及保险索赔的，应有保险公司理赔情况说明。

5长期股权投资：根据有关长期股权投资的合同、协议、章程、权力部门的批准文件，确认目前拥有被投资单位的实际股权、原始投入、股权比例、分红等等信息；重点审计破产企业的长期股权投资产权清晰状况、核算方法、财务状况，判断破产企业对外股权投资是否存在股东代持股的行为，理清投资各方的法律地位和责任，为长期股权投资的处置和资金的有效收回做好准备。

6固定资产：重点审计房屋建筑物的入账时的历史成本和企业破产受理时的公允价值情况，大型设备的使用状况；房屋建筑物设立担保的时间，是否存在破产受理日前一年内破产企业股东或管理人员以不合理的价格购买相关资产。我们要根据现场盘点的固定资产盘点表确认机器设备的损失或盘盈情况。

7在建工程：重点审计在建工程的主要项目及工程结算情况，停建和待报废工程的主要原因。可以根据需要聘请专业机构对工程进行重新的审价。

8无形资产：清查的范围和内容包括各项专利权、商标权、特许权、版权、商誉、土地使用权及房屋使用权等。对无形资产进行全面登记盘点，确定其真实价值及内容，核实权属证明材料。重点审计土地使用权的入账历史成本和企业破产受理时的公允价值及担保情况；其他无形资产是否被新技术所代替或已经超过了法律保护的期限，已经丧失了使用价值和转让价值，不能给企业再带来经济利益，而使该无形资产成为无效资产。清查出的无形资产损失，依据有关技术部门提供的鉴定材料，或者已经超过了法律保护期限的证明文件，将尚未摊销的无形资产账面余额，认定为损失。

9实收资本：查看破产企业最近一次的验资报告，重点关注股东是否存在资本投入后出现抽资的行为。

10我们需要进行重点审核破产受理日一年之内的大额账面收支情况，不合理的收支内容可能是破产企业进行资产转移的行为。

破产企业的清产核资审计应进行详细、全面的审计，逐笔核实损失发生的事实，确认损失发生的金额，确保清产核资审计工作全面、真实、准确。为企业破产清算工作顺利的进行打下坚实的基础。

主要参考文献：

1.中华人民共和国破产法.2007.6

2.最高人民法院关于适用《中华人民共和国企业破产法》若干问题的规定（一）
（法释〔2011〕22号）

3.最高人民法院关于适用《中华人民共和国企业破产法》若干问题的规定（二）
（法释〔2013〕22号 2013年7月29日最高人民法院审判委员会第1586次会议通过）

4．国务院国有资产监督管理委员会 2003年9月9日国资委令第1号《国有企业清产核资办法》

5．国务院国有资产监督管理委员会 2003年9月13日国资评价（2003）72号《国务院国有资产监督管理委员会关于印发国有资产损失认定工作规则的通知》

6．国务院国有资产监督管理委员会 2003年9月13日国资评价74号《国有企业清产核资资金核实工作规定》

7．国务院国有资产监督管理委员会 2003年9月13日国资评价73号《国有企业清产核资工作规程》

8．国务院国有资产监督管理委员会 2003年9月18日国资评价78号《国有企业清产核资经济鉴证工作规则》